收到的掛靠費，要不要繳稅？

掛靠經(jīng)營中，如果被掛靠企業(yè)是為名上的納稅人，所繳納掛靠費屬于資金內(nèi)部流轉(zhuǎn)還是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)支出？要不要繳價格？關(guān)的企業(yè)所得稅如何處理？本文比對認為，在沒有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)該根據(jù)掛靠費的分為作出判別。

近日劉細良遇到一個涉及掛靠經(jīng)營納稅原因的犯罪案件，環(huán)繞著掛靠費要不要繳納增值稅和企業(yè)所得稅、若需要該如何繳納等問題，征納雙方帶來了疑慮。筆者認為解決有關(guān)分歧，需要剪裁有關(guān)法律法律規(guī)定，厘清問題的關(guān)鍵所在。

一、掛靠經(jīng)營如何納稅起爭議

案例：

某地甲公司與乙公司簽訂協(xié)議期限內(nèi)，將甲公司具備開采權(quán)的某礦產(chǎn)交由乙公司開采，乙公司以甲公司的名義銷售礦產(chǎn)品；乙公司負責(zé)生產(chǎn)銷售過程中的所有費用，銷售過程中的稅收由甲公司分立繳納，但由乙公司負有；乙公司生產(chǎn)、銷售、人事、財務(wù)等都由乙公司管理負責(zé)；每年乙公司除固定向甲公司收取費用100萬元以外，還需將礦產(chǎn)品銷售額的5%支付給甲公司。

根據(jù)這份協(xié)議，乙公司屬于掛靠甲公司經(jīng)營。協(xié)議實施后，稅務(wù)機關(guān)認為甲公司收取的掛靠費需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅，甲公司則認為不需要繳納，因為自己就是乙公司經(jīng)營收入的納稅人。

其實，關(guān)于掛靠經(jīng)營的納稅問題，稅收征管法及其實施細則和國家稅務(wù)總局有關(guān)文件都已作出規(guī)定，但征管實踐中還是發(fā)生了爭議。消弭爭議，需要字義有關(guān)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和有關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定的內(nèi)涵。

二、掛靠費要不要繳納增值稅

關(guān)于掛靠經(jīng)營的稅收問題，在營改增之前，營業(yè)稅法規(guī)有明確規(guī)定，增值稅暫行條例及其實施細則等增值稅規(guī)定則未涉及。

營業(yè)稅暫行條例實施細則第十一條規(guī)定：“單位以承包、租下、掛靠方式為經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅舉動，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義中國政府經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律政治責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人?！?/p>

重新實施營改增后，增值稅法規(guī)能吸收了上述規(guī)定。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅自貿(mào)區(qū)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！?/p>

對照來看，上述案例中，乙公司經(jīng)營礦產(chǎn)品銷售收入的增值稅，應(yīng)以甲公司為納稅義務(wù)人，這點不存在爭議。但對于甲公司收取的掛靠費究竟需要繳納增值稅，因為目前尚無明確規(guī)定，有有所不同看法，常見的比如本案中征納雙方的分歧。

觀點一：掛靠費不需要繳納增值稅

甲公司認為，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定和甲公司與乙公司的協(xié)議約定，乙公司以甲公司的名義對外經(jīng)營，甲公司是發(fā)包人并承擔(dān)相關(guān)法律義務(wù)，因而甲公司是增值稅納稅義務(wù)人，甲公司作為與乙公司一致對外的*納稅人，只需對來自南岸客戶的銷售收入繳納增值稅。至于乙公司向甲公司支付的掛靠費，屬于同一納稅人名下的資金內(nèi)部流轉(zhuǎn)，或者說是納稅人內(nèi)部的收入分成，不是增值稅的應(yīng)稅行為，不遏制甲公司收取的掛靠費再次征收增值稅。該觀點與稅務(wù)總局的營改增政策解讀一致，有關(guān)解讀明確，現(xiàn)在所說的承包承租掛靠制造業(yè)，如果以發(fā)包人（出租人、被掛靠人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以發(fā)包人為納稅人；如果未同時滿足上述兩個條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發(fā)包人向承包人收取的開支或掛靠費，屬于同一納稅人的內(nèi)部行為，不征增值稅。

觀點二：掛靠費需要繳納增值稅

甲公司屬地主管稅務(wù)機關(guān)認為，雖然財稅〔2016〕36號文件規(guī)定掛靠經(jīng)營的以被掛靠人為納稅義務(wù)人，但于本案而言，那只是針對乙公司銷售礦產(chǎn)品拿下的收入，并不涉及乙公司支付給甲公司的掛靠費。一方面，乙公司與甲公司不是合作開發(fā)經(jīng)營矛盾，甲公司收取的掛靠費不是銷售收入的必要分配，而是將經(jīng)營利潤或者說是銷售所得分攤給甲公司；另一方面，甲公司收取的掛靠費，是其讓與經(jīng)營權(quán)、采礦權(quán)等權(quán)利所取得的對價，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的經(jīng)營活動，應(yīng)對掛靠費金額按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)計算繳納增值稅。有其他稅務(wù)機關(guān)也持此觀點，如《江西省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增試點政策問題解答（八）》中質(zhì)詢：被掛靠企業(yè)按年取得的純掛靠費收入是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍？若屬于，應(yīng)按照什么品目出示發(fā)票？回答是：根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，以掛靠方式經(jīng)營的，如掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，被掛靠人為納稅人，被掛靠人從掛靠人收取的掛靠費，應(yīng)按照所掛靠經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)確定定義稅率并繳納增值稅；以掛靠人為納稅人的，被掛靠人收到的掛靠費按照“商務(wù)自動化服務(wù)-企業(yè)管理服務(wù)”繳納增值稅。

觀點三：根據(jù)掛靠費的構(gòu)成判斷是否需繳納增值稅

筆者認為，對掛靠費是否征收增值稅，應(yīng)根據(jù)掛靠費的構(gòu)成來判斷。具體來說，如果被掛靠方收取的掛靠費為固定金額，因該金額與掛靠方的生產(chǎn)經(jīng)營忽略，則被掛靠方收取的掛靠費應(yīng)繳納增值稅；如果被掛靠方收取的掛靠費與掛靠方的經(jīng)營收入補貼，則縮放為掛靠方與被掛靠方分攤經(jīng)營收入，屬于合作經(jīng)營的展現(xiàn)出，被掛靠方收取的掛靠費屬于同一納稅人名下的資金內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不應(yīng)對掛靠費再次征收增值稅。對于如本文所述案例的特殊情況，即掛靠費由固定金額與經(jīng)營分攤兩大多構(gòu)成的，應(yīng)分別處理：對于固定金額部分的掛靠費，應(yīng)按適用稅目征收增值稅；對于與掛靠方經(jīng)營收入相關(guān)的那部分掛靠費，不會自行計算繳納增值稅。

三、能否訂定增值稅處理企業(yè)所得稅

本案爭議還涉及掛靠經(jīng)營要不要繳納企業(yè)所得稅問題。

由于我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法未對掛靠經(jīng)營的納稅問題作出規(guī)定，有其他部門、管理機構(gòu)對掛靠經(jīng)營的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人問題，實行與增值稅處理相同的辦法，即認為被掛靠人對掛靠人的經(jīng)營收入繳納增值稅，也要對掛靠人的經(jīng)營收入計算繳納企業(yè)所得稅。對掛靠費的企業(yè)所得稅問題，也比照增值稅處理辦法，要么都繳納增值稅和企業(yè)所得稅，要么兩種稅都不需要繳納。

筆者認為，增值稅和所得稅的計稅原理不同，增值稅是以流轉(zhuǎn)金額為計稅基礎(chǔ)，更偏重外在表現(xiàn)；但所得稅是以所得金額為計稅基礎(chǔ)，更注重實際所得。如果對掛靠人的經(jīng)營收入，比照增值稅的處理方式處理企業(yè)所得稅納稅細則，會造成了所得稅的扭曲。掛靠經(jīng)營，經(jīng)營效益和費用主要在掛靠方。對被掛靠人來說，如果將全部經(jīng)營收入作為其收入計算繳納所得稅，因其成本費用大得多，會計算得出巨額利潤，從而繳納巨額企業(yè)所得稅；對掛靠人來說，由于其全部經(jīng)營收入作為被掛靠方的收入，造成其本身只有成本費用而沒有收入，會計算得出巨額虧損。這種比照計算方法與實際經(jīng)營情況不一致，也背離了企業(yè)所得稅的分析方法。

列出稅收征管法實施細則第四十九條*款規(guī)定，“承包人或者承租人有獨立自主的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立折算，并大型活動向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理；但是，法律、地方政府法規(guī)有數(shù)規(guī)定的除外”，對于掛靠經(jīng)營的企業(yè)所得稅，應(yīng)按雙方的經(jīng)營實際來確定收入和成本費用。

根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種原因取得的收入，為收入總值”，以及第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，共有成本、費用、稅款、重大損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，被掛靠方取得的真正收入是其取得的掛靠費，可稅前扣除金額僅為其與取得掛靠費相關(guān)的支出。

對掛靠方而言，應(yīng)以銷售收入減除掛靠費后的額度或者全部銷售收入為其計稅收入。犧牲的固定掛靠費，可視為取得收入的一項支出，應(yīng)作為成本費用予以稅前列支；與經(jīng)營收入掛鉤的掛靠費，可視為經(jīng)營收入的分成，應(yīng)作為其收入的減除項，從經(jīng)營收入總額中扣除。

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