稅款滯納金能否超過欠繳額？

近日，繳納滯納金能否高達(dá)欠繳額的疑問造成了了廠商的熱議。為基礎(chǔ)《行政部門允許法》及其字典、《法案法》和相關(guān)的立法裁決，陳寅恪相信，這個(gè)問題的題目不會應(yīng)該定的。

案例

2018年初，某黨政稅務(wù)行政部門對其下轄企業(yè)A公司展開稅務(wù)查驗(yàn)時(shí)，認(rèn)為A公司不必補(bǔ)繳2009年企業(yè)所得稅稅款，并下發(fā)了《稅務(wù)處理決定書》，要求A公司須于繳納企業(yè)所得稅和實(shí)際滯納金，A公司補(bǔ)繳稅款的同時(shí)，也被征收了超過補(bǔ)繳稅款額的滯納金。

企業(yè)方認(rèn)為，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款的規(guī)定，加處被罰或者滯納金的總額，不得大于財(cái)富保費(fèi)的數(shù)額。因此，其被附加費(fèi)的滯納金是不符合《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的。經(jīng)過多輪互動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定也認(rèn)同了A公司的論點(diǎn)，并將多征收的滯納金收回A公司。

分析

上述案例刻畫了實(shí)踐中以前以來的爭執(zhí)，即滯納金到底能否超過企業(yè)所欠稅款。筆者認(rèn)為，所繳納的滯納金不該超過企業(yè)所欠繳稅款。

2004年5月18日，*高中華人民共和國*高人民法院發(fā)售的《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》（法〔2004〕96號）第二條第二款第二項(xiàng) “突顯規(guī)定與一般規(guī)定的適用感情”規(guī)定，法律較遠(yuǎn)、行政規(guī)定之間或者地域性法規(guī)之間對同一細(xì)則的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不合理時(shí)，新的一般規(guī)定必須舊的特別規(guī)定再次適用的，適用舊的特別規(guī)定；新的一般規(guī)定廢止舊的特別規(guī)定的，適用新的一般規(guī)定。

由此來看，《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款對于滯納金的“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付法律責(zé)任的數(shù)額”的允許并沒有例外性規(guī)定，即沒有允許法律實(shí)際上特別規(guī)定，所有種類的滯納金沒有超過額度。以此推斷，稅收滯納金亦不能超越法律的規(guī)定免于限制的征收。

另外，《行政強(qiáng)制法釋義》對并不載明：滯納金屬于承擔(dān)罰，是間接強(qiáng)制的一種。適用加處罰款或者滯納金的條件，一是行為人聲請不履行金錢給付義務(wù)的行政決定；二是行政機(jī)關(guān)的獲悉義務(wù)。金錢給付義務(wù)都有稅收、行政事業(yè)性收費(fèi)、罰款等以給付金錢作為義務(wù)內(nèi)容可的義務(wù)。

從《行政強(qiáng)制法釋義》可以窺見，在2011年對《行政強(qiáng)制法》立法時(shí)，是考慮到了欠稅滯納金的，因而欠稅屬于《行政強(qiáng)制法》所規(guī)定的金錢給付義務(wù)。如果納稅人逾期不繳納稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定，要求納稅人繳納欠稅滯納金。

《立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、民族自治法令和單行條例、條例，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。《行政強(qiáng)制法》2012年1月1日施行，是行政強(qiáng)制層面的一般法律，屬于免役，而《稅收征收管理法》1993年1月1日施行，是關(guān)于稅收征管的法令，屬于兩稅法，第二部法律均由政協(xié)制定通過。從一般法與特別法的關(guān)系看，稅收滯納金應(yīng)適用《稅收征管法》的規(guī)定；從新法與舊法的關(guān)系看，應(yīng)適用《行政強(qiáng)制法》。

觀點(diǎn)

筆者認(rèn)為，欠稅滯納金原則上不應(yīng)超出欠繳稅款數(shù)額。事實(shí)上，具體實(shí)踐中，相關(guān)案例也支持者了筆者的這一觀點(diǎn)。

從公開發(fā)表的司法文書可以見到，有關(guān)欠稅滯納金能否超過金錢給付義務(wù)即欠繳稅款的案例，多常見于稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請強(qiáng)制納稅人的欠繳稅款及滯納金中。一般而言，某工務(wù)向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ荷暾垙?qiáng)制執(zhí)行其于2016年5月4日予以的《稅務(wù)處理決定書》，要求被執(zhí)行人某食品進(jìn)出口公司補(bǔ)繳欠繳稅款總金額261余萬元，及相應(yīng)滯納金人民幣651余萬元。此案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行的滯納金，已經(jīng)相比之下超過欠繳稅款。*終，執(zhí)行法院根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款的規(guī)定，滯納金不得超過應(yīng)繳稅款的數(shù)額，作出強(qiáng)制執(zhí)行的滯納金的數(shù)額不得超過所欠繳稅款261余萬元的駁回。

由此可知，司法實(shí)踐中審問法院認(rèn)為欠繳稅款也屬于金錢給付義務(wù)，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收滯納金，應(yīng)當(dāng)適用《行政強(qiáng)制法》不能超過金錢給付義務(wù)的規(guī)定。

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