3個(gè)案例厘清轉(zhuǎn)登記納稅人“未抵扣稅額”的處理

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局其間發(fā)來相關(guān)規(guī)章一致，應(yīng)用于條件的一般納稅人可在一定期限內(nèi)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。本文深入研究3個(gè)*新案例，幫助納稅人確定未抵扣進(jìn)項(xiàng)所得稅如何轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出后如何處理。

未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額搬到何處

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中央集權(quán)消費(fèi)稅小規(guī)模納稅人準(zhǔn)則的通告》(財(cái)稅〔2018〕33號)規(guī)定，自2018年5月1日起，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

財(cái)稅〔2018〕33號檔案并未明確未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)到哪兒，但國家稅務(wù)總局2018年4月20日發(fā)出的《關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅困難的日前》(國家稅務(wù)總局公告2018年第18號)規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人未有申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”推導(dǎo)。

未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額核算的普遍性

有論者反駁為何不必要轉(zhuǎn)往生產(chǎn)成本費(fèi)用?本文視為有三個(gè)原因：一是未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)的公共利益，轉(zhuǎn)入成本費(fèi)用也就問題下不能再抵扣，對企業(yè)嚴(yán)峻;二是轉(zhuǎn)登記納稅人今后也許還會對轉(zhuǎn)登記前的銷售業(yè)務(wù)做調(diào)整，*主要下架、手續(xù)費(fèi)、緝私補(bǔ)稅和自查補(bǔ)稅等，這些都只能將未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確立計(jì)算，以維持納稅人的權(quán)益;三是一些出口企業(yè)還需要將未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額申請退稅。因此，再次核算未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是有必要的。

未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理

國家稅務(wù)總局公告2018年第18號第五條規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進(jìn)的貨運(yùn)、義務(wù)、服務(wù)、轉(zhuǎn)讓和房產(chǎn)，心率登記日下期起爆發(fā)銷售折讓、停止或者撤軍的，調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。

本文以應(yīng)該的方式為對上述情況作說明分析。

(一)調(diào)整后的應(yīng)納稅額，高于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報(bào)的應(yīng)納稅額構(gòu)成的多交納款，從發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中抵減。嚴(yán)重不足抵減的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

例1：甲企業(yè)2018年5月10日轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，所屬期為5月份申報(bào)，按適用稅負(fù)16%繳稅，銷量為100000元，銷項(xiàng)稅額為16000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為15000元，應(yīng)補(bǔ)(退)稅額1000元，尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為3000元。轉(zhuǎn)至小規(guī)模納稅人后，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”3000元，并按季申報(bào)。2018年9月10日發(fā)生銷貨退回，沖減銷售額50000元、沖減銷項(xiàng)稅額8000元，2018年所屬期為第三季度小規(guī)模銷售額110000元，本期應(yīng)納稅額3300元。

分析：根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年第二季度稅收政策論述，作如下處理：甲企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人后，在一般納稅人期間發(fā)生的銷售退回，沖減銷售額50000元、沖減銷項(xiàng)稅額8000元，并不是要求其全面核算終于一期的涉稅資料并填寫一般納稅人報(bào)稅。而是調(diào)整一般納稅人期間*后一期的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，即其一般納稅人期間*后一期所屬期為5月份的銷項(xiàng)稅額，由16000元調(diào)整為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅額維持仍為15000元，調(diào)整后的應(yīng)補(bǔ)(退)稅額為0元，留抵稅額7000元(一小尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額3000元)。與原先的申報(bào)結(jié)果應(yīng)補(bǔ)(退)稅額1000元相比之下，形成多繳稅款1000元，不需要重新填報(bào)所屬期為5月份的一般納稅人申報(bào)表，而是劃歸退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中處理，即在2018年所屬期為第三季度小規(guī)模納稅人申報(bào)表中填列：第三季度小規(guī)模申報(bào)表申報(bào)銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元，抵減1000元，本期應(yīng)補(bǔ)(退)稅額為2300元，不足抵減的為7000元，連同尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為3000元，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)為10000元，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

(二)調(diào)整后的應(yīng)納稅額，多于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報(bào)的應(yīng)納稅額形成的少繳稅款，從“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中抵減。抵減后仍有額度的，計(jì)入發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額已將申報(bào)繳納。

例2：乙企業(yè)2018年5月10日轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，所屬期為5月份申報(bào)，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項(xiàng)稅額為16000元，進(jìn)項(xiàng)稅額15000元，應(yīng)補(bǔ)(退)稅額1000元，尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為3000元。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”3000元，并按季申報(bào)。2018年9月10日發(fā)生生意退回，沖減進(jìn)項(xiàng)7500元，2018年所屬期為第三季度小規(guī)模銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元。

分析：該企業(yè)一般納稅人期間*后一期即所屬期為5月份的銷項(xiàng)稅額不變，仍為16000元，進(jìn)項(xiàng)稅額由15000元調(diào)整為7500元，調(diào)整后的應(yīng)補(bǔ)(退)稅額為8500元。和原來的申報(bào)結(jié)果應(yīng)補(bǔ)(退)稅額1000元相比，形成少繳稅款7500元，不需要重新填報(bào)所屬期為5月份的一般納稅人申報(bào)表，而是先從“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”3000元中抵減;抵減后仍有余額4500元，計(jì)入退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報(bào)繳納。即2018年所屬期為第三季度小規(guī)模申報(bào)表申報(bào)銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元，舍棄抵減后仍有余額4500元，并入退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報(bào)繳納7800元(3300+4500)。

(三)轉(zhuǎn)登記納稅人因稅務(wù)稽查、所需申報(bào)等原因，需要對一般納稅人期間的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額進(jìn)行調(diào)整的，按照上述規(guī)定處理。

例3：丙企業(yè)2018年5月10日轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，所屬期為5月份申報(bào)，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項(xiàng)稅額為16000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為15000元，應(yīng)補(bǔ)(退)稅額2000元，尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為3000元。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”3000元，并按季申報(bào)。2019年所屬期為第三季度小規(guī)模銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元。如2019年9月10日稽查時(shí)挖掘出，該企業(yè)一般納稅人期間少計(jì)收益20000元，少計(jì)銷項(xiàng)稅額3400元。

分析：丙企業(yè)一般納稅人期間*后一期即所屬期為5月份的銷項(xiàng)稅額由16000元調(diào)整為19400元(16000+3400)，進(jìn)項(xiàng)稅額不變?nèi)詾?5000元，調(diào)整后的應(yīng)補(bǔ)(退)稅額為4400元，和原來的申報(bào)結(jié)果應(yīng)補(bǔ)(退)稅額1000元相比，形成少繳稅款3400元，不需要重新填報(bào)所屬期為5月份的一般納稅人申報(bào)表，而是先從“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”3000元中抵減，抵減后仍需繳納稅額400元，合并稽查當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報(bào)繳納3700元(3300+400)，此時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”為0。

小結(jié)：從以上3個(gè)案例可以窺見，轉(zhuǎn)登記后納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起可能發(fā)生銷售折讓、中止或者退回，或者因稅務(wù)稽查、補(bǔ)充申報(bào)需補(bǔ)繳稅款，后會致使原計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”余額發(fā)生發(fā)生變化，此余額不得沖減配置計(jì)稅計(jì)算的增值稅稅款。

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